一起強制執行案引發的思考——
來源：中國稅務報
作者：趙亮
文中所述案例判決表明，判斷納稅人是否為“從事生產、經營的納稅人”，不應只考慮其是自然人還是公司法人、其他組織形式的區別，還應看其是否有從事應稅活動的經濟實質。有應稅活動經濟實質的自然人股東逾期不履行納稅義務，稅務機關對其有強制執行權。
根據稅收征管法第四十條規定，從事生產、經營的納稅人、扣繳義務人未按照規定的期限繳納或者解繳稅款，超過責令限期仍未繳納的，稅務機關可以采取通知其開戶銀行或者其他金融機構從其存款中扣繳稅款及滯納金等強制執行措施。那么，對于逾期不繳稅款滯納金的自然人股東，稅務機關能將其視為“從事生產、經營的納稅人”進而對其采取強制執行措施嗎？下面，筆者結合一起真實案例進行分析。
案件：牛某起訴被強制執行稅款滯納金
2022年作出的一份二審行政判決書顯示，自然人股東牛某就其以前年度發生的股權轉讓交易自行辦理納稅申報，補繳稅款140余萬元，但未繳滯納金266萬余元。稅務機關經催繳無果后，作出《稅收強制執行決定書》，從牛某的銀行存款賬戶扣繳滯納金24000元。
牛某訴諸法院，要求撤銷《稅收強制執行決定書》，退還已扣繳滯納金。其訴稱：只有領取營業執照的納稅人才是從事生產經營活動的納稅人，而自己未領取營業執照，被告無權對自己強制執行。此外，被告在未認定自己構成偷稅的情況下追繳滯納金，且已經超過最長五年的稅款追征期。
被告辯稱：第一，滯納金因原告的自行申報行為產生，滯納金金額的產生和確定不屬于本案審理范圍，對欠繳滯納金的強制執行不受追征期限制。第二，原告是否屬于從事生產、經營的納稅人，應當依據其行為實質判斷。原告作為股東對公司具有生產經營權，屬于從事生產、經營的納稅人。被告要求駁回原告的訴訟請求。
審判：一審和二審法院作出不同判決
一審法院認為，稅收征管法第十五條明確了從事生產、經營的納稅人的范圍，即企業，企業在外地設立的分支機構和從事生產、經營的場所，個體工商戶和從事生產、經營的事業單位，統稱從事生產、經營的納稅人，但不包含轉讓股權的自然人股東。股東設立公司的目的是以公司名義進行生產、經營等商事活動，具有長期性和經常性的商業特征。而自然人股東轉讓公司股權是一次性、偶發性的交易行為，其性質應為財產轉讓而非生產經營。稅收征管法第四十條關于稅務機關采取強制執行措施的規定，只適用于從事生產、經營的納稅人，因牛某不屬于“從事生產、經營的納稅人”，被告對其采取強制執行措施，屬于適用法律錯誤，應予撤銷。
但行政訴訟法第七十四條第一款第一項規定，行政行為依法應當撤銷，但撤銷會給國家利益、社會公共利益造成重大損害的，人民法院判決確認違法，但不撤銷行政行為。一審法院據此認為，繳納滯納金為牛某應履行的義務，如撤銷被訴強制執行行為，退還扣繳的滯納金，將會對國家利益造成損害，故對被告的強制執行改為確認違法但不撤銷，并駁回原告其他訴訟請求。
牛某不服一審判決，上訴稱：自己少繳稅款是由于扣繳義務人未盡代扣代繳義務，稅務機關不應加收滯納金。
被訴稅務機關認可一審判決結果，但不認可裁判理由，理由有二：一是股權轉讓適用個稅法中的“財產轉讓”稅目，不等同于股權轉讓方不是從事生產、經營的納稅人。二是根據2022年已經生效的牛某另一起案件（以下簡稱A案）終審判決，牛某是多家公司的股東，多次發生股權轉讓，在A案中交易金額近6800萬元，因虛假申報被稽查部門責令補繳稅額680余萬元及滯納金。因牛某的違法行為被發現時距離發生已超過五年，根據稅收征管法第八十六條關于對在五年內未被發現的稅收違法行為不再給予行政處罰的規定，稽查部門對其作出《不予稅務行政處罰決定》，但牛某起訴要求撤銷該不予處罰決定，一審二審均判牛某敗訴。該判決表明牛某經常性、持續性從事股權轉讓行為，被訴稅務機關將該判決作為新證據提交二審法院。
二審法院認為：稅款、滯納金如何產生和確定，不屬于本案的審理范圍。依據稅收征管法第六十八條規定，即“納稅人、扣繳義務人在規定期限內不繳或者少繳應納或者應解繳的稅款，經稅務機關責令限期繳納，逾期仍未繳納的，稅務機關除依照本法第四十條的規定采取強制執行措施追繳其不繳或者少繳的稅款外，可以處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款”，針對采取強制執行措施的主體，并未限定是屬于“從事生產、經營的納稅人”，僅規定為“納稅人”。因此，被訴稅務機關具有作出稅收強制執行決定的職權。同時，對于“從事生產、經營的納稅人”的判斷，不應只考慮納稅人是自然人、公司法人或其他組織形式的區別，還應考慮納稅人從事應稅活動的經濟實質。結合A案二審判決可知，牛某多次轉讓股權，涉及金額巨大。原審法院以上訴人不屬于從事生產、經營的納稅人為由確認《稅收強制執行決定書》違法，缺乏法律依據，撤銷一審判決。
分析：牛某案反映的問題
筆者了解到，牛某案給涉案稅務機關帶來一些困惑。
在涉案稅務機關的所在地區，某稅務局稽查局曾就其他自然人股東轉讓股權產生的欠稅向某區法院申請強制執行，但法院以稅務機關有強制執行權為由不予受理。于是，對于牛某案，某稅務局自行啟動強制執行程序。牛某提起訴訟，一審法院判稅務局行為違法。就同一類型案件，不同的基層法院之間出現不同的裁判口徑，導致該地區的稅務機關就未來執法時應否自行對自然人股東實施強制執行措施產生疑惑。
筆者認為，通過本案二審判決，以下問題得以明確：
其一，稅款、滯納金金額的合法性不屬于稅收強制執行爭議案的審查范圍。
為保障司法審查效率，行政訴訟中一個案件只能審理一個行政主體作出的一個行政行為。本案中，被訴行政行為是稅收強制執行決定，應當就被訴主體是否有強制執行職權、程序是否合法、強制執行的金額是否準確進行司法審查。按照稅收征管法規定，稅款金額或因稅務機關的征收行為而確定或核定，或因納稅人自行申報而確定，存在應繳稅款、滯納金是強制執行的前提條件之一，稅收強制執行行為本身不具有創設應繳稅款、滯納金金額的功能與效力。如果納稅人對是否應繳稅款、滯納金有異議，應通過另案尋求解決。行政行為一經作出即發生法律效力，在其未被復議機關或人民法院撤銷之前，均具有強制執行力。因此，涉案滯納金金額的確定，與本案被訴稅收強制執行是不同的行為，牛某提出“超過稅款追征期、扣繳義務人未扣繳稅款進而自己不應承擔滯納金”等理由，均是對滯納金征收產生質疑，不屬于本案的審查范圍。
其二，稅務機關具有強制執行權。
二審法院認定稅務機關具有強制執行權包括兩方面理由，一是根據稅收征管法第六十八條規定，稅務機關的強制執行權針對的是納稅人，不受被執行人必須是從事生產經營的主體限定；二是確定被執行人的行為是否具有生產經營性，不應僅看其是否辦理營業執照，還應看其是否有應稅活動的經營實質。
關于第一點理由，筆者持不同意見。稅收征管法第六十八條明確稅務機關應在符合第四十條規定的條件下啟動強制執行及罰款程序，而第四十條明確被強制執行的主體是從事生產、經營的納稅人。這兩條規定的強制執行主體范圍一致，均為從事生產、經營的納稅人。如果不考慮稅務機關的強制執行有第四十條的限制條件，本案的二審法院可以依據稅收征管法第六十八條規定徑行裁判，不必以A案二審判決為據辨析牛某是否屬于從事生產、經營的主體。二審法院認定“稅務機關的強制執行權針對的是納稅人，不受被執行人必須是從事生產、經營的主體限定”，不符合法律的體系解釋。關于第二點理由，需要注意的是，不能將多次股權轉讓、交易金額和應納稅額大小作為股權轉讓具有生產經營性的充分條件，還是要分析交易的實質。
思考：稅務機關對自然人股東具有強制執行權的法律依據
何為“從事生產、經營的納稅人”？二審法院給出“應考慮是否有應稅活動經濟實質”的裁量原則，但未闡釋其合法合理性，亦未結合本案交易的經濟實質說明股權轉讓行為為何具有生產經營性。筆者認為，可以從現行法律中找到依據。
根據民事、商事法律規定，自然人股東屬于從事生產經營活動的主體。
民法典第十一條規定，其他法律對民事關系有特別規定的，依照其規定。據此，現行諸多法律關系類別中，民事法律關系是最基本的關系，是行政、刑事等其他法律關系的基礎。對于民事、商事法律的調整事項，稅法極少作出另外規定。因此，對于稅務機關依據民事、商事法律規定對稅收法律關系作出的判斷，行政相對人以稅法未作出規定、稅務機關沒有執法依據為由否認其法律適用，不能成立。除稅法另有規定外，有關自然人的主體資格等法律問題判斷，均應按照民事法律執行。對于個人持有股權是否屬于從事生產經營活動等與公司運營有關的問題，應按公司法規定執行。公司法第四條、第三十三條等規定，公司股東依法享有資產收益、參與重大決策和選擇管理者等權利，牛某作為公司股東，通過行使股權，可控制公司的收入、成本，決定公司投資經營方向及規模等，故包括股權轉讓在內的股權行使具有生產經營性質。
根據稅法規定，是否從事生產、經營活動，應依據交易實質進行判斷，而不以是否辦理稅務登記為唯一標準。
在程序法方面，稅收征管法規定了根據交易實質判斷涉稅事項的法律標準。稅收征管法第十五條明確了從事生產、經營的納稅人的范圍及辦理稅務登記的流程。第四十條規定了稅務機關采取強制執行措施的對象、條件和內容。第三十七條對未按照規定辦理稅務登記的從事生產、經營的納稅人以及臨時從事經營的納稅人，作出核定征收、不繳納可被采取強制執行措施的規定。可見，稅收征管法不排斥未辦理稅務登記的自然人為“從事生產、經營的納稅人”，稅務機關應通過其經濟活動實質判斷其是否具有生產經營性質。
在實體法方面，個稅法確認“生產經營”稅目應用交易實質標準。個稅法關于生產經營所得，包括個體工商戶的經營所得、其他自然人的生產經營所得。個稅的稅目并非按照“生產經營、非生產經營進行劃分”，而是按交易原因的法律關系類型進行區分，如個稅法（2011）第二條規定，個稅稅目包括“個體工商戶的生產、經營所得；對企事業單位的承包經營、承租經營所得”，即對未辦理個體工商戶執照，但從事對企事業單位的承包經營活動，同樣按“生產經營”稅目予以征稅。因此，從稅收實體法來看，在適用生產經營稅目征稅時，考慮的是交易實質，而非辦理稅務登記。
綜上，在稅法對未取得營業執照的納稅主體活動是否具有“生產經營性”未限制的情況下，應按照公司法規定，認定股權的行使具有生產經營性，稅務機關對于轉讓股權的自然人具有強制執行權。
（作者系北京天馳君泰律師事務所律師。本文僅代表作者個人觀點）
